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Steuerfreiheit der Veräußerung einer Immobilie bei tageweiser Vermietung einzelner Räume

Wird eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie innerhalb der zehnjährigen Haltefrist veräußert, ist der Veräußerungsgewinn insoweit nicht gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, als er auf Räume entfällt, die tageweise an Dritte vermietet worden sind. Eine räumliche oder zeitliche Bagatellgrenze für eine unschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte besteht nicht. Aufteilungsmaßstab für die Ermittlung des steuerbaren Anteils am Veräußerungsgewinn ist das Verhältnis der Wohnflächen zueinander (; veröffentlicht am ).

Hintergrund: Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Sachverhalt: Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Reihenhauses als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen ist, soweit er auf tageweise fremdvermietete Zimmer entfällt. Die Kläger hatten in den Jahren 2012 bis 2017 zwei Zimmer im Dachgeschoss ihres Reihenhauses tageweise an Messegäste vermietet und daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

Nach dem Verkauf des Hauses unterwarf das Finanzamt den Veräußerungsgewinn teilweise der Besteuerung. Es nahm an, dass das gesamte Dachgeschoss – zwei Zimmer zur Alleinnutzung sowie Flur und Bad zur Mitnutzung – zeitweise vermietet worden sei und ermittelte die Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft unter Berücksichtigung der Fläche des Dachgeschosses von 35 qm.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz Erfolg. Nach Auffassung der Richter führt die zeitweise Vermietung des Dachgeschosses nicht dazu, dass hinsichtlich des Dachgeschosses innerhalb des Gebäudes ein selbstständiges Wirtschaftsgut entsteht, das gesondert zu betrachten wäre (.

Die Richter des Bundesfinanzhofs folgten dem nicht:

  • Das Tatbestandsmerkmal der „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ setzt in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird.

  • Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden (Senatsurteil in BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 22, m.w.N.).

  • Die vorübergehende Vermietung einzelner Zimmer einer Wohnung schließt die „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ aus, soweit der Mieter die vermieteten Räume unter Ausschluss des Vermieters nutzt.

  • Mit der vertraglichen Verpflichtung, die Räume dem Mieter zur ausschließlichen Nutzung vorübergehend zu überlassen, begibt sich der Vermieter der Möglichkeit, die Räume (auch) selbst zu nutzen. Findet die Vermietung wie vereinbart statt, schließt dies eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken insoweit aus.

  • Eine räumliche oder zeitliche Bagatellgrenze für eine unschädliche Vermietung an Dritte ist dem Gesetz nicht zu entnehmen (vgl. Wackerbeck, EFG 2022, 115, 116, zur fehlenden zeitlichen Bagatellgrenze; BeckOK EStG/Trossen, 13. Ed. [], EStG § 23 Rz 194: auch kurzzeitige Fremdnutzung schädlich).

  • Die vorübergehende Nutzung einzelner Räume durch fremde Dritte schließt die Anwendung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG aber nicht insgesamt aus. Das Kriterium der Ausschließlichkeit bezieht sich auf die zeitlich durchgängige, nicht auf die räumliche Nutzung des Wirtschaftsguts ( BStBl II 2021, 680, Rz 19, m.w.N.). Hat der Steuerpflichtige einzelne Zimmer seiner Wohnung (vorübergehend) Fremden zur ausschließlichen Nutzung überlassen, die Wohnung aber im Übrigen durchgängig zu eigenen Wohnzwecken genutzt, ist die Tatbestandsausnahme nur teilweise zu versagen.

  • Maßstab für die Ermittlung des anteilig steuerbaren Veräußerungsgewinns ist das Verhältnis der Wohnflächen zueinander (durchgängig zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnfläche zu vorübergehend zu fremden Wohnzwecken überlassener Wohnfläche).

  • In diesem Zusammenhang ist auf die Wohn- und nicht auf die Nutzflächen abzustellen, weil die Norm die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken privilegiert.

  • Das Finanzgericht ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und kann daher keinen Bestand haben.

  • Im Ausgangspunkt hat das Finanzgericht zu Recht die Tatbestandsausnahme des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bejaht. Soweit die Mieter jedoch die vorübergehend überlassenen Wohnräume unter Ausschluss des Vermieters genutzt haben, ist das Merkmal der „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ nicht erfüllt.

  • Unschädlich ist hingegen die Überlassung von Bad und Flur zur Mitbenutzung durch die Mieter; denn dies schließt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und die Anwendung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht aus.

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